El Impuesto Sucesiones y Donaciones en España tras modificación Ley 26/2014 para cumplir fallo Sentencia Tribunal Justicia Unión Europea 3/9/2014

            La Sentencia dictada por el Tribunal Justicia de la Unión Europea el 3/9/2014 (asunto C-127/12) es muy importante por varias razones: -porque pone fin a la discriminación de los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, que venían pagando muchos más que los residentes de algunas Comunidades Autónomas, -porque ha obligado a modificar la actual normativa estatal para evitar esas diferencias, -porque también podría afectar a herencias y donaciones con países terceros (y no sólo de la UE y del EEE), -y porque abre la vía para que quienes hayan pagado impuestos excesivos puedan solicitar su devolución. Esa Sentencia se ha dictado en un recurso interpuesto por la Comisión Europea, que llevaba varios años advirtiendo a España que su normativa del Impuesto Sucesiones y Donaciones vulneraba el Derecho comunitario por obstaculizar la libre circulación de personas y de capitales.

       

           I.-¿A QUÉ DISCRIMINACIÓN PONE FIN LA STJUE? El Impuesto Sucesiones y Donaciones es estatal, y para herencias o donaciones entre familiares directos se paga aplicando una tarifa progresiva del 7,65% al 34%. Sin embargo, para herencias y donaciones entre residentes en España el impuesto está cedido a las Comunidades Autónomas, que pueden introducir beneficios fiscales aplicables exclusivamente a sus residentes, cosa que han hecho la mayor parte de las CCAA. Así por ejemplo, en Baleares las herencias entre familiares directos residentes tributan como máximo 1%, y las donaciones 7%. El problema radicaba en que cuando eran no residentes el heredero, el donatario o el causante, o se trataba de la donación de inmueble sito en el extranjero, el impuesto no está cedido a ninguna Comunidad Autónoma y debía pagarse al Estado y aplicando normativa estatal, sin poder aplicar ninguna ventaja autonómica. Eso daba lugar, por ejemplo, a los siguientes casos de discriminación: 

        1.-Herencia con fallecido residente en Baleares y con todos sus bienes en España, correspondiendo 0,5 M a un hijo residente en España, que pagará en Baleares unos 5.000 € (1%) y otros 0,5 M a otro hijo residente en Alemania, que debía pagar al Estado unos 106.000 (aproximadamente 21%).

         2.-Herencia con fallecido residente en Alemania y con todos los bienes allí situados, correspondiendo 0,5 M a un hijo residente en España/Baleares, que no podía pagar el 1% aplicable en Baleares y debía pagar al Estado unos 106.000 (aproximadamente 21%). 

        3.-Herencia con fallecido residente en Reino Unido y con inmueble en Mallorca valorado en 0,5 M, que se adjudicaba a un cónyuge o a un hijo no residentes en España, que debían pagar al Estado unos 106.000 (aproximadamente 21%). 

         4.-Donación de padre residente en Alemania, que donaba inmueble en Mallorca valorado en 0,5 M a uno hijo o a un cónyuge igualmente no residentes en España, que debían pagar al Estado unos 106.000 (aproximadamente 21%). Pues bien, señala el TJUE que en esas herencias y donaciones con no residentes, al no poder beneficiarse de las reducciones fiscales autonómicas, se soporta una mayor carga fiscal que cuando intervienen sólo residentes, y que eso causa una disminución del valor de la herencia o de la donación. Declara el TJUE que la legislación estatal, al permitir tales diferencias de trato, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida por los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE (integrado por los países de la UE y por Noruega, Islandia y Liechtenstein). 

            II.-¿QUÉ HA HECHO ESPAÑA PARA CUMPLIR CON LA STJUE? Al haber sido condenada, España estaba obligada a modificar su legislación para evitar ese trato discriminatorio en las herencias o donaciones con no residentes. Lo más lógico, dado que también existen importantísimas diferencias en el trato de fiscal de herencias o donaciones entre residentes, según residan en una u otra Comunidad Autónoma (que el TJUE no cuestiona en absoluto), sería armonizar el Impuesto Sucesiones y Donaciones en toda España para evitar grandes diferencias entre Comunidades y entre residentes y no residentes. Sin embargo, esa armonización requiere acuerdos del Estado con las diferentes CCAA, lo que puede resultar muy complicado y llevar mucho tiempo. Por eso, el legislador ha optado por dar cumplimiento al fallo de la Sentencia TJUE de 3/9/2014 modificando rápidamente la Ley estatal 29/1987 reguladora del Impuesto Sucesiones y Donaciones, sin modificar los preceptos de la Ley 22/2009 que regulan la cesión del Impuesto a las CCAA y sin forzar la armonización en toda España. Así, en la Ley 26/2014, de 27 noviembre (BOE 28/11/2014), por la que se modifica el IRPF y el Impuesto Renta No Residentes, con entrada en vigor 1 enero 2015, se introduce una disposición final tercera que también modifica la Ley 29/1987, permitiendo que en las herencias y donaciones con no residentes, por las que debe pagarse el impuesto a la Hacienda Estatal, se puedan aplicar las ventajas establecidas en las CCAA con las que exista algún punto de conexión. Con dicha modificación, y de acuerdo con lo establecido en la Ley 22/2009, las herencias y donaciones con no residentes pasarán a tributar, con carácter general, tal y como se refleja en los siguientes ESQUEMAS:

Esquema I Sucesiones con Ley 26-2014 Esquema I Donaciones con Ley 26-2014 -Puede existir alguna peculiaridad en herencias y donaciones con residentes del País Vasco o Navarra, así como en herencias con residentes de los tres únicos Estados que tienen suscrito con España Convenio de Doble Imposición en materia de herencias (Francia, Suecia y Grecia). -A estos efectos, se considera que una persona residente en España lo es en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando haya permanecido en su territorio un mayor número de días de los 5 años inmediatos anteriores. En todo caso, si se trata de un extranjero residente y sin otra residencia fiscal previa en España, hay argumentos para defender que puede ser considerado residente de una Comunidad Autónoma aunque cuando no lleve más de dos años y medio residiendo en la misma. -Otra novedad que se introduce en la Ley 29/1987 es que los contribuyentes que deban pagar el Impuesto Sucesiones y Donaciones a la Hacienda Estatal (España-Estado), en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT (Madrid), obligatoriamente tendrán que hacerlo mediante AUTOLIQUIDACIÓN con los impresos que se aprobarán al efecto (en los que estará prevista la aplicación de beneficios fiscales autonómicos). Ya no tendrán la posibilidad de solicitar la liquidación administrativa, que se venía demorando más de dos años.

          III.-¿AFECTA LA STJUE A HERENCIAS O DONACIONES CON PAISES TERCEROS? Aunque el legislador, para cumplir con el fallo de la Sentencia TJUE 3/9/2014, ha limitado la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales autonómicos a residentes en UE o EEE, consideramos que el criterio de la Sentencia también podría entenderse aplicable a herencias y donaciones con residentes en países terceros, en los que resida el causante, el heredero o el donatario, o en el que se encuentre un inmueble objeto de donación. En efecto, la libre circulación de capitales es la más amplia de las libertades consagradas en el TFUE, porque en principio se prohíben restricciones a los movimientos de capitales tanto entre Estados miembros como entre Estados miembros y terceros países. La jurisprudencia comunitaria considera que las herencias y donaciones son movimientos de capitales a esos efectos, y que cualquier excepción o limitación al principio fundamental de libre circulación debe interpretarse en sentido estricto. De hecho, el TJUE en Sentencia 17/10/2013 (asunto C-181/12) consideró que vulneraba esa libre circulación la normativa alemana por dispensar peor trato fiscal a una herencia de inmueble situado en Alemania con causante y heredero residente en un país tercero (Suiza), y en la misma Sentencia de 3/9/14 el TJUE rechaza la diferencia de trato con respecto a Estados terceros partes en el EEE por el simple hecho de que no exista acuerdo de intercambio de información con los mismos. Por ello, aunque el legislador no permite aplicar beneficios fiscales autonómicos a herencias o donaciones en las que entren en juego países terceros, pensamos que existen buenos argumentos para hacer valer su aplicación ante los Tribunales. 

            IV.-SE PUEDE SOLICITAR DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS EXCESIVOS Un aspecto clave de la STJUE de 3/9/14 es que no se limitan sus efectos en el tiempo por lo que aquellas personas que ya hayan liquidado el impuesto en herencias o donaciones con no residentes aplicando la normativa estatal (hasta 34% entre familiares directos) y sin poder aplicar los beneficios fiscales de alguna Comunidad Autónoma “barata” (por ejemplo Baleares, con máximo 1%) con la que exista algún punto de conexión, podrán solicitar la devolución de lo pagado en exceso. Para eso disponen de dos vías: -solicitar la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción (4 años), -exigir responsabilidad patrimonial al Estado por haber exigido impuestos con normas tributarias no conformes al Derecho de la UE (plazo hasta 3/9/2015 10/11/2015, un año desde publicación Sentencia en Diario Oficial UE). El problema es que la STJUE ha creado un vacío normativo y en algunos supuestos no es fácil determinar qué normativa aplicar para calcular el impuesto pagado en exceso. Desde luego, si existe punto de conexión como los que el legislador aceptará a partir de ahora para poder aplicar normativa autonómica, precisamente para cumplir con el fallo de esa Sentencia, ese será el mejor argumento para aplicarlos también a herencias y donaciones causadas en el pasado y así cuantificar y solicitar posibles devoluciones. Por otra parte, para herencias y donaciones anteriores a la entrada en vigor de la nueva normativa, con el impuesto pendiente de pago, caben varias posibilidades (además de solicitar una prórroga de otros 6 meses para ganar algo de tiempo): -La opción más conservadora sería autoliquidar y pagar el impuesto con normativa estatal y solicitar después rectificación y devolución de ingreso indebido por la diferencia que resulte de aplicar la normativa de alguna Comunidad Autónoma con la que exista algún punto de conexión. -Otra opción sería no autoliquidar y solicitar a la Hacienda estatal la liquidación administrativa (vienen demorándose varios años), pero alegando la STJUE y solicitando la aplicación de beneficios fiscales autonómicos que correspondan, y posteriormente recurrir si Hacienda gira liquidación sin tenerlos en cuenta, -Por último, se puede autoliquidar ante la Hacienda estatal aplicando no sólo la normativa estatal, sino también la normativa de la Comunidad Autónoma con la que exista punto de conexión previsto en la nueva normativa, aunque Hacienda podría rechazar esos cálculos y girar una liquidación provisional, que podría recurrirse. 

             CONCLUSIÓN: Dijo Benjamin Franklin: “En este mundo no hay nada cierto, salvo la muerte y los impuestos”. Ha tenido que venir el Tribunal Justicia UE para decirnos cómo tenemos que juntar ambas cosas en España, en herencias y donaciones con no residentes. En todo caso, pensamos que lo más lógico y probable es que a medio plazo el impuesto se termine armonizando en toda España evitando también las importantísimas diferencias de tributación entre residentes de diferentes CCAA, cuya constitucionalidad ya ha sido cuestionada (Auto del Tribunal Supremo de mayo 2013 que ha planteado cuestión de inconstitucionalidad en relación con normativa valenciana) y que tras la Sentencia TJUE 3/9/2014 se cuestionará aún con más fundamento. Esa armonización podría suponer subidas en CCAA “baratas” (Baleares, Madrid, etc.) y rebajas en CCAA “caras” (Andalucía, Cataluña, etc.). En ese sentido, los Expertos que asesoraron al Gobierno para la Reforma Fiscal proponían que la normativa estatal fijara unos límites máximos y mínimos, dentro de los cuales pudieran moverse las capacidades normativas autonómicas. Proponían tipos en las proximidades del 4-5% para transmisiones entre familiares directos, pero en nuestra opinión terminarán fijándose tipos superiores.

        Autor: Alejandro del Campo Zafra Abogado-Asesor Fiscal

Notario y Familia

Notarios. Poderes Preventivos

EXCESOS DE CABIDA Y SU CONSTACIA POR ACTA DE NOTORIEDAD

Exceso o disminución de cabida

En la práctica notarial es muy frecuente que nos encontremos con que inmuebles -tanto urbanos como rústicos, pero más estos últimos- tengan un a cabida diferente, sea mayor o menor, a la que figura en la documentación que se presenta para el otorgamiento de cualquier negocio.
La legislación que trata cómo hacer constar esa diferencia prevé que pueda utilizarse el acta notarial de notoriedad para ello.
Hay dos tipos de acta para ello y aunque a primera vista parezca lo contrario, el segundo tipo no ha eliminado el primero, por las razones que paso a exponer. 

SUCESION POR DERECHO DE TRANSMISION

Cuando muere un heredero sin haber aceptado ni renunciado a la herencia a que tiene derecho, su derecho a la misma se transmite a sus herederos produciéndose una doble transmisión a efectos del ISD, es decir, 2 sucesiones:

1ª Del primer muerto al heredero -TRANSMITENTE- que falleció sin haber aceptado ni renunciado a la herencia.

2º Del transmitente a sus herederos -TRANSMISARIOS- que no adquieren directamente del primer muerto, sino a través de la herencia del segundo muerto.

Veamos un ejemplo: Fallece Don Pedro -dejando viuda, Dª María e hijo único, Pedro-; su patrimonio, 100% privativo se reduce a una vivienda. En su testamento legó el 100% en usufructo a su esposa y declarado heredero a su hijo Pedro. Por tanto, por su muerte, su viuda adquiere el usufructo de la vivienda y su hijo Pedro la nuda propiedad de la misma. Pero muere Dª María sin haber aceptado ni repudidado la herencia. Dª María había hecho testamento el mismo día que su difunto marido y en el mismo sentido que éste (legando el usufructo de todo su patrimonio a su esposo y declarando heredero universal a su hijo Pedro). Pero insisto, muere Dª María sin haber aceptado ni renunciado a la herencia de su esposo. Se trata de determinar si procede o no liquidar ISD por la adquisición del usufructo por Dª María y luego por la consolidación del dominio una vez que esta falleció. O si la vivienda pasa directamente y sin pasar por la casilla de salida en una única liquidación de ISD de D. Pedro a su hijo Pedro. El TSJ de Madrid, en ST de 16 de junio de 2009, se inclina por considerar que se producen 2 transmisiones o 2 sucesones, y que procede liquidar ISD tanto por la adquisición mortis causa del usufructo por el segundo causante (en el ejemplo, Dª María), como por la consolidación del dominio por los nudo propietario. A igual conclusión llega la Resolución del TEAC de 1 de febrero de 2006

Herencias de extranjeros en España y españoles en el extranjero: grandes cambios en la ley aplicable

Este año 2015 hay una novedad importante en materia de sucesiones mortis causa, como es la entrada en pleno funcionamiento del Reglamento Europeo 650/2012, de sucesiones y de creación del certificado sucesorio europeo, que será aplicable a las sucesiones de las personas que fallezcan a partir del día 17 de agosto de 2015, y que afecta, de manera muy esencial, a la determinación de cuál va a ser la normativa que se va a aplicar a las herencias (ver artículos 20 a 22).

Hasta ahora, en España la regla general ha sido la del artículo 9.8 del Código Civil, es decir, que la ley aplicable a una herencia es la ley nacional que tuviera el causante en el momento de fallecer, con algunos matices que también establece este precepto. De modo que la herencia de un francés o brasileño, a efectos de España, se rige por la normativa de estos países, residan donde residan. Y si un español de nacimiento ha perdido esta nacionalidad y ostenta otra en el momento de fallecer, por ejemplo rusa, será la ley rusa la que se aplicará a su herencia. Hasta este momento, el testador no podía elegir directamente qué ley es la que deseaba que se aplicara a su herencia, estaba predeterminada por su nacionalidad.

Todo esto cambia con el Reglamento europeo. Para las personas que fallezcan a partir del 17 de agosto de 2015, la ley aplicable a su herencia en principio ya no será la de su nacionalidad, sino la de su residencia habitual en el momento de fallecer. Esta variación del criterio tiene mucha importancia. Pensemos en el caso, enormemente frecuente, de ingleses que tienen residencia habitual en España, por ejemplo en Andalucía, que es territorio en el que aplica el derecho común. Hasta ahora, les era aplicable la legislación inglesa de sucesiones, que como es sabido carece de legítimas de obligado cumplimiento. Pero ahora se le va a aplicar la ley española de derecho común, con sus tercios de legítima, mejora y libre disposición y demás normativa. Esto puede chocar con disposiciones testamentarias que hubiera otorgado esta persona en uso de su total libertad de testar, con la previsible sorpresa de los herederos.

Pueden darse en el futuro, por tanto, las típicas situaciones que jurídicamente tienen explicación, pero que para el ciudadano medio resultan completamente inexplicables: un matrimonio inglés, por seguir con el mismo ejemplo en cuanto a la nacionalidad, que tiene su residencia habitual en Málaga y que han hecho testamento nombrándose recíprocamente herederos, y no a los hijos, se encontrarían ahora con que nada menos que dos tercios de su herencia, los de legítima y mejora, tendrían que ir adjudicados a sus hijos y además de manera obligatoria. Y todo sin haber cambiado de nacionalidad.

Y ello sin contar con las estrictas normas que establece nuestro Código Civil en materia de preterición, que podrían determinar incluso que en caso de que ninguno de los legitimarios (conforme a la ley española de Derecho Común, ahora aplicable por el nuevo reglamento) hubiera sido mencionado en el testamento, quedara todo él anulado (814.1 del Código Civil). No obstante, estimo que aun en caso de preterición total, y dadas las circunstancias, este efecto de anulación total no debería nunca producirse, sino que se tendría que aplicar el artículo 9.8 del mismo Código, que establece un principio general de conservación de lo dispuesto por el testador, a salvo las legítimas.

Hay que reseñar en todo caso que el concepto de qué sea la residencia habitual a efectos del Reglamento no está del todo claro. El mismo Reglamento no ofrece una definición del mismo, y no existe homogeneidad en todos los países que integran la Unión. Esto puede plantear problemas y, en muchos casos, pleitos, cuando entre los interesados en una herencia no exista consenso acerca de cuál era la verdadera residencia del fallecido. Como comentario personal a este respecto, parece un tanto sorprendente que si una nueva norma cambia un criterio por otro, no especifique bien qué está queriendo decir. La claridad ha de ser uno de los principios esenciales que ha de tener cualquier texto legal, y lo contrario, la ambigüedad o la redacción incorrecta, provoca problemas, gastos y tensiones completamente innecesarias entre los destinatarios de la misma. Y desde el punto de vista notarial, es previsible que genere dificultades a la hora de formalizar en documento público las herencias afectadas por el Reglamento.

La normativa del Reglamento también afecta a los españoles que residan fuera, de modo que si un nacional español reside habitualmente en Rusia, por ejemplo, la ley aplicable a su herencia sería la de este país. El reglamento alcanza a nacionales tanto de países de la Unión Europea, como de fuera de la misma (un japonés en España, por ejemplo). Dinamarca, Reino Unido e Irlanda no lo aplican, pero sí es de aplicación a los nacionales de esos países cuando residan habitualmente en España o cualquier otro país de la Unión.

No obstante, la regla de que la ley de residencia habitual es la que rige la sucesión tiene dos excepciones. La primera es que, para casos muy concretos, resultare claramente de todas las circunstancias del caso que, en el momento del fallecimiento, el causante mantenía un vínculo manifiestamente más estrecho con un Estado distinto del Estado cuya ley fuese aplicable, en cuyo caso la ley que sería aplicable es la de ese primer Estado. No se indica cuáles son los criterios para determinar ese vínculo, pero sí parece que debe ser de interpretación restringida, para supuestos como el alguien que se encuentre trabajando en otro Estado durante el tiempo suficiente para adquirir la residencia habitual, pero que mantenga la familia y sus intereses en el de su nacionalidad. Pero de cualquier modo es algo que debería determinarse caso por caso y por mecanismos que no se fijan en el Reglamento.

Y la segunda excepción es por el contrario de carácter e interés general. El propio reglamento permite evitar estos efectos jurídicos, por medio de una declaración expresa hecha en testamento. En él, el testador podrá ordenar que la ley que se aplique a su herencia no sea la de la residencia habitual cuando fallezca, sino la de su nacionalidad en el momento de otorgar testamento. Y si tuviera varias en ese momento, podrá elegir cualquiera de ellas. Por tanto, es conveniente, para los extranjeros que residan habitualmente en España y que quieran que sea la ley de su país la que rija su sucesión, así como para los españoles que en su caso residan fuera, el otorgar un testamento en el que, aparte las disposiciones de rigor, indiquen expresamente su voluntad en tal sentido. Tales testamentos pueden otorgarse ya, antes de la entrada en vigor del propio Reglamento.

24 marzo, 2015 | Por Autor: Fernando Gomá Lanzón